基于一起税案对税务行政复议申请期限起算时点的探讨
作者：
李俊英（常州大学史良法学院）
吴 菲（常州大学史良法学院）
A银行因欠税事宜，于2018年先后收到某市税务局（以下简称“市税务局”）所辖稽查局（以下简称“稽查局”）作出的三份税务文书，三份文书均载有催缴税款与申请税务行政复议的相关条款。于7月4日送达的《税务处理决定书》载明税款及滞纳金的缴纳截止期限为7月19日，于7月19日送达的《税务事项通知书》（限期缴纳税款通知）载明税款及滞纳金的缴纳截止期限为8月3日，于8月8日送达的《催告书（行政强制执行适用）》（以下简称《催告书》）载明税款及滞纳金的缴纳截止期限为8月16日。A银行在《催告书》限定的缴纳期限内于8月15日缴清了税款及滞纳金。因对该确认税款征收的行政行为不服，A银行遂于2018年10月8日以稽查局为被申请人向市税务局申请行政复议。2018年10月12日，市税务局认定A银行从《税务事项通知书》届满之日（2018年8月3日）起即丧失行政复议权，以A银行的行政复议申请超过法定申请期限为由决定不予受理，并于同日送达《不予受理行政复议申请决定书》。A银行不服，同年10月24日向法院提起行政诉讼，申请撤销市税务局的复议决定。A银行认为，其在被要求的缴款时限内缴清税款与滞纳金，按照规定应当自缴清之日起计算的60天内作为行政复议申请期限，故于10月8日提起行政复议未超出复议时间，市税务局以超过法定期限为由不受理自己的复议申请没有根据。
一审法院支持了A银行的诉讼请求，认为稽查局先后作出的三份文书均载有税务机关根据法律法规确定的缴纳期限，且限定的缴纳期限不同。A银行按照《催告书》中的最后期限缴清税款与滞纳金，其提起行政复议的时间自8月15日起算未超出60日的复议期间，市税务局应予受理，由此法院判决撤销市税务局作出的《不予受理行政复议申请决定书》。市税务局不服判决提起上诉。二审法院认为，税务行政复议的起算时点应当从“缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保之日起”开始计算，而非“自知道该具体行政行为之日起”开始计算，亦不是从《税务处理决定书》所确定的缴纳期限届满之日起计算。因此，市税务局以“A银行的行政复议申请超过法定申请期限”为由作出不予受理决定是错误的。此外，二审法院认为申请条件与申请期限不能混同，只要纳税人按照纳税决定缴清税款或者提供相应担保就符合税务行政复议的申请条件。稽查局向A银行发出的三份法律文书确定了不同的缴税期限，对此A银行理解为应按连续的、一个税收征管行为对待，按照最后确定的缴款期限来衡量自己是否享有申请复议的权利且已缴清税款。针对本案的具体情形，在法律法规没有明确规定的情况下，应按照有利于行政相对人的原则作出其是否享有申请税务行政复议权利的判断。综上，二审法院认为一审法院认定A银行的复议申请未超过法定申请期限的结论正确，故二审法院驳回市税务局的上诉，维持原判。
二、争议焦点
（一）对于纳税争议A银行可否依照《催告书》清税后提请行政复议
A银行认为，稽查局作出的《税务处理决定》《税务事项通知书》和《催告书》等行政行为共同构成一个完整的税收征缴行为，其在上述任何一个税务文书规定的期限内履行缴纳义务，从税款缴清之日起计算60天内均可提出行政复议申请。因此，A银行认为自己可以依照《催告书》的截止期限清税后提请行政复议。A银行同时认为，双方关于是否超过行政复议期限的争议系其收到的三份文书确定的缴税期限不同而导致，因此不应因稽查局作出文书过程中发生的错误而剥夺自己的复议权。
市税务局认为，A银行不服《税务处理决定书》的处罚决定应当在本文书规定的期限内缴清税款、滞纳金或者提供纳税担保后申请行政复议，其此后依照《催告书》缴清税款、滞纳金已不符合对《税务处理决定》提起行政复议的受理条件。《税务事项通知书》与《催告书》中的期限是在肯定《税务处理决定书》中的缴税期限不变的前提下，确认A银行具有未按《税务处理决定书》缴税的违法行为的前提下，为A银行设定的限期纠正的期限，故《税务事项通知书》与《催告书》两个文书中的限缴期限与《税务处理决定书》中的缴税期限具有不同功能与目的，相互之间不存在覆盖与替代的可能性，均不具有改变、延长《税务处理决定书》确定的缴税期限的法律效力。因此，有关《税务处理决定书》的复议期限仍应当以该决定书所确定的缴纳期限届满之日为起点计算，而非依照《催告书》清税后提请行政复议。稽查局依据不同法律规定对A银行作出的三份税务文书具有不同的法律性质，A银行不服相应税务文书和行政行为应当依法分别行使救济权利。
（二）A银行收到《税务处理决定书》后“逾期”清税是否丧失行政复议权
A银行认为，自己已在稽查局要求的时限内完成了缴款，不存在逾期不缴或者未缴清的情况，理应享有依法行使行政复议的权利。另外，稽查局下达的多份法律文书中关于缴款期限规定不一致，且各份文书中均未告知逾期缴款即丧失行政复议权的失权后果，这给自己行使复议权带来一定的不确定性。因此，A银行认为自己并没有逾期清税，市税务局认定其从《税务事项通知书》届满之日2018年8月3日起即丧失行政复议权并无法律依据。
市税务局认为，有关《税务处理决定书》的复议期限应当以该决定书所确定的缴纳期限届满之日为起点计算，A银行的清税时间超过了上述期限，形成逾期清税的法律后果，由此丧失行政复议权。因为《税务处理决定书》和《税务事项通知书》属于征收税款过程中的作出决定阶段，A银行未在收到《税务处理决定书》之日起15日内缴清税款及滞纳金，亦未按照《税务事项通知书》的要求在2018年8月3日前缴清税款及滞纳金，故A银行未按照税务机关依据法律法规确定的期限缴纳税款，已经不具有提出行政复议申请的资格。由于A银行未按规定的期限缴纳税款，导致税收征缴进入行政强制执行阶段，市税务局向A银行作出并送达了《催告书》，A银行于2018年8月15日缴清税款系为阻却行政强制执行措施的实施而采取的自行缴纳行为，该行为并不产生恢复行政复议权利的法律效果。
（一）A银行可以依照《催告书》清税后提请行政复议
《税务处理决定》《税务事项通知书》以及《催告书》等税务文书是税务机关对纳税人的纳税行为进行调查后作出的结论性认定，应该具备认定事实清楚、证据确凿充分、适用法律正确等基本要件。依照《税收征管法》及其实施细则的规定，上述税务文书均会载明清税期限和申请复议期限，税务部门也有义务将“两个期限”告知纳税人，因此，税务文书在一定意义上发挥了催缴税款与限期清税的功能。由于在不同时点下达的税务文书在“两个期限”上存有先后次序，造成不同税务文书催缴功能与限期清税的效力竞合。因竞合规则尚不明确，税务部门与纳税人必然会站在各自的立场保全自身的权益。本案中，市税务局认为有关《税务处理决定书》的复议期限仍应当以该决定书所确定的缴纳期限届满之日为起点计算，《税务事项通知书》与《催告书》中的限缴期限不能导致向后顺延的法律结果；A银行则认为稽查局连续送达的《税务处理决定》《税务事项通知书》和《催告书》等为税务部门同一具体行政行为的不同步骤，它们共同构成一个完整的税收征收行为，依照任何一份税务文书的限定日期完成清税后，先行缴纳行为自然产生税务行政复议权利的法律效果。
面对不同税务文书催缴功能与限期清税的效力竞合，司法部门一般从保障申请人救济权利实现的角度进行裁决与判定。本案中，市税务局认为申请人是针对征收税款、加收滞纳金的具体行政行为而不是对强制执行提起行政复议，应以《税务处理决定书》确定的缴纳时间为限，《税务事项通知书》和《催告书》虽然均载有缴纳期限，但后两者在法律性质上有别于《税务处理决定书》，特别是《催告书》属于强制执行的法定程序，因此有关纳税争议的行政复议期限仍应当以《税务处理决定书》所确定的缴纳期限届满之日为起点计算。显然，究竟应以哪个税务文书的限定日期作为计算行政复议期限的起点，司法部门有不同于税务部门的判断。一审法院和二审法院本着有利于行政相对人的法律原则和处理思路，均认为A银行在《催告书》的限期内缴纳税款，并不影响行使税务行政复议权利的法律效力，市税务局以超过法定期限为由不受理行政复议申请并无法律依据。
（二）A银行逾期清税并不导致税务行政复议权灭失
逾期清税是指纳税人超过税务机关确定的最后缴纳期限缴清所欠税款及滞纳金或者提供相应的担保。对于欠缴的税款，税务机关发出《税务处理决定书》和《税务事项通知书》等限期缴纳税款通知书，责令纳税人缴纳税款的法定期限最长不得超过15天。在纳税争议解决过程中，逾期清税确实会影响纳税人复议权的行使，复议机关会因纳税人未在15日内缴清税款及滞纳金或者提供相应的担保而作出《不予受理行政复议申请决定书》，不予受理的决定也可能会得到法院的支持，体现在判决书中为直接指出因逾期清税丧失了复议权。如在“振峰药业有限公司诉原宿州国税局案”中，终审法院认为纳税人“未在税务处理决定确定的期限内缴纳税款”，不具备复议申请条件，不应予以受理，纳税人逾期缴纳税款的行为不能产生恢复复议权利的法律效果。
从法律性质分析，逾期清税的结果表现为清税已完成，只是未能在法定期限内履行，仅是纳税人在承担纳税义务的过程中违反了程序性规则（刘翔宇，2021），并不能因此而排除纳税人的行政复议申请权。如果纳税人因主观倦怠造成未清税的实际后果，则法律不可能为其无限期地保留行政复议申请权。逾期清税不应该产生行政复议权灭失的法律后果，毕竟清税的履行保障了国家税收利益，纳税人也会因“逾期”而承担更多的行政责任，如承担更大数额的滞纳金。如果未在15日内清缴税款及滞纳金或提供担保，纳税人就无权提请税务行政复议，这样的处理决定违反了《行政复议法》和《税收征管法》的规定，亦背离了行政救济的立法宗旨。
本案的二审法院认为，“申请期限”不是“申请条件”，市税务局将《税务行政复议规则》第三十三条的“期限”作为申请复议的前提条件，认定超过15天的期限缴纳税款就等于超过复议申请的期限，据此作出A银行丧失复议申请的权利的决定并不妥当，实质上是其将申请条件混同为申请期限。基于上述认识，只要按照纳税决定缴清税款或者提供相应担保就符合税务行政复议的申请条件，A银行按照最后确定的期限缴清税款应该享有申请税务行政复议的权利。
（三）法律未明确纳税争议复议期限是从《税务处理决定书》清税之日起计算
本案中，关于税务行政复议申请期限的起算时点问题争议双方各执己见。对于现有法律规范中有关纳税争议行政复议的起算时点应当从“缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保之日起”，市税务局理解为应从《税务处理决定书》所确定的缴纳期限届满之日起计算；A银行则理解为是从《催告书》所确定的缴纳期限届满之日起计算。法院裁定市税务局作为复议机关以超过法定期限为由不受理A银行的复议申请没有依据，是因为税务行政复议的起算点应当从“缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保之日起”而不是“自知道该具体行政行为之日起”开始计算，亦不是从《税务处理决定书》所确定的缴纳期限届满之日起计算。
《行政复议法》第九条对行政复议申请期限及其计算起点作了基本规定，为“自知道该具体行政行为之日起六十日内”。此外，《行政复议法》第四十条规定“行政复议期间的计算和行政复议文书的送达，依照民事诉讼法关于期间、送达的规定执行”。上述关于复议申请期限的一般规则涵盖申请期限的长度、起算时点与计算方式以及例外情况。依照上述条款，申请人“自知道该具体行政行为之日起”有60日的时间可以提起行政复议。由此可知，60日的时间跨度是固定不变的，但是具体从何时算起呢？显然，“知道”具体行政行为之日对于行政复议申请期限的确定至关重要。《行政复议法实施条例》第十五条进一步对“知道”进行类型化规定，明确了当场作出、直接送达、邮寄送达、公告送达、补充告知等不同情形下申请期限的计算方式，即对“知道”之日进行了细化和解释。
因“先缴税后复议”的清税前置规则，税务行政复议的申请时间与一般行政复议存在明显差异。《税收征管法》第八十八条对纳税争议设定了清税前置规则，《税收征管法实施细则》第七十三条规定由税务机关发出的限期缴纳税款通知书，责令纳税人缴纳或者解缴税款的“最长期限不得超过15日”，即纳税人应在15日内完成清税程序。原则上看，任何针对行政复议设置的前置条件都会影响相对人的复议申请期限，并成为特殊复议期限形成的重要原因（鲍卫平，2008）。《税收征管法》虽设置了“先缴税”的清税前置条件，但并未对复议申请期限作出特别规定，也没有明确“15日的清税期限”对于复议申请期限起算时点的影响。从《税收征管法》及其实施细则看，似乎清税前置规则并不直接约束复议申请期限，但申请人履行清税条件会占用并减少60天的有效申请期限。因此，清税前置规则会对税务行政复议申请期限的计算产生实质性影响，使其成为不同于普通行政复议的特殊复议期限。
《税务行政复议规则》第三十二条和第三十三条进一步明确了税务行政复议的申请期限为60日内。其中第三十三条对于《税收征管法》设定的清税前置规则，针对纳税争议复议期限的起算时点作了特别规定，即“在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内”，但也没有进一步明确是从《税务处理决定书》所确定的缴纳期限届满之日起计算。这一条款是对《税收征管法》中未明确规定税务行政复议申请期限从何时起算问题的接续与补充。具体而言，复议申请人对于税务机关征收税款、加收滞纳金等具体行政行为提起复议，如果在限期15日内缴清税款及滞纳金则无须税务机关专门确认，因为获得的完税凭证等实质上等同于征税机关已经确认，在这种情况下税务行政复议的申请期限为60天，起算时点为缴清税款和滞纳金之日。如果复议申请人是在限期15日内提供清税担保，则务必经过税务机关的法定确认程序，纳税担保书和纳税担保财产清单需经税务机关签字盖章同意方为有效，税务行政复议申请期限的起算时点则为税务机关确认之日。
由此可见，有关纳税争议的税务行政复议属于行政复议中较为特殊的一种，清税前置规则的存在使其申请期限的起算时点呈现独特性，为纳税人缴清税款和滞纳金之日或者所提供的纳税担保得到税务机关确认之日，但并没有明确规定是《税务处理决定书》所确定的缴纳期限届满之日。本案的一审法院与二审法院依照上述有关税务行政复议申请期限起算时点的法律规范，适用法律正确。
（一）规范执法：以有利于实现救济的立场确定税务行政复议申请期限起算时点
本案中涉及的“申请期限起算时点”是实践中此类案件最容易产生争议的问题，实质是由清税前置规则给税务行政复议申请期限起算时点的确认带来困扰导致的。本文认为，在现有法律框架内，应将纳税人救济权利的保障作为税务行政复议制度施行的逻辑起点，更为合理地确定税务行政复议申请期限的起算起点。税务行政复议在本质上是一项行政救济和内部监督的法定程序，有利于化解纳税争议，对于征纳双方而言具有“共赢”的效用。一方面，税务部门有机会纠正已经作出的可能存在不当的具体行政行为；另一方面，可以为纳税人权利构筑起一道保护屏障。为确保税务行政复议渠道畅通，税务部门应本着有利于行政救济实现的基本立场确认纳税人税务行政复议申请期限的起算时点。
一是纳税人可自行决定就收到的任何一个税务文书提起税务行政复议，并以该税务文书所确定的限期缴税日期为计算60日申请期限的起点。对于纳税争议，税务机关一般会在《税务处理决定书》中明确缴纳税款及滞纳金或者提供担保的期限，在作出强制执行决定前税务机关需要履行催告程序，以充分保障纳税人的陈述权、申辩权，随后会依次下达《税务事项通知书》和《催告书》。以上三份税务文书是不同税务行政行为的后果，因此所确定的缴税期限先后有别。依照《行政复议法》及《税收征管法》的规定，纳税人可就上述任何一个税务文书提起行政复议，以寻求机会实现权利救济。换言之，税务行政复议的起算时点应当从“缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保之日起”开始计算，但却没有法律规定必须是从《税务处理决定书》所确定的缴纳期限届满之日起计算。对于纳税人而言，一旦收到税务机关有关涉税争议的税务处理、处罚决定等，应当及时提请行政复议，通过复议程序与征税机关进行有效沟通，争取最大程度维护自己的合法权益。对于税务复议机关而言，当向申请人发出的不同法律文书确定的清税期限先后有别时，在法律法规没有明确规定的情况下，应按照有利于行政相对人的原则作出其享有申请税务行政复议权利的判断。
二是逾期清税并不导致纳税人丧失税务行政复议权，但其应承担“逾期”的行政责任。逾期清税与不清税具有本质上的区别。逾期清税的税款及滞纳金并没有实质性的损失，行政复议机关以超过法定期限为由不受理纳税人的行政复议申请没有法律依据。纳税人因“逾期”而违反规定需承担相应的法律责任，这种法律责任或体现为缴纳加收的滞纳金，或体现为承担行政处罚等行政责任，但并不表明纳税人因此丧失申请行政复议的权利。此外，税务机关在此期间仍旧可以毫无障碍地依法启动强制执行程序，通过追缴税款保障国家税收利益。行政复议的申请条件并不等同于申请期限，二者不能混同，纳税人只要按照税务处理决定完成清税就具备了税务行政复议的申请条件。在司法实践中，亦有法院判决支持纳税人逾期清税仍保有税务行政复议权的裁定，如“金尚公司诉驻马店地税局案”和“天奥公司诉安徽省国税局案”。
（二）完善立法：修订《税收征管法》时废止清税前置规则
在修订《税收征管法》时应遵循蕴含纳税人权利保护的现代税法价值取向和理念，废止清税前置规则。能够实现的权利才是真正的权利，要建立真正有助于纳税人救济自身合法权益的制度，除了优化与改善税务执法程序细节外，必须从根本上改变立法规范。“清税前置”和“复议前置”两个强制性程序过于注重对国家税收利益的保护，阻碍了纳税人救济权利的行使，导致纳税人基本权利受到损害。正如本案二审法院所指出的，“按照合理行政、程序正当的基本要求，设定税务行政复议前提条件的目的应当是防止纳税义务人利用复议程序期间转移财产规避税收征管以及保证税款及时入库，而不能是通过设置苛刻条件而将税务行政复议申请拒之门外”。显然，清税前置规则导致税务行政救济渠道堵塞，显示了权利救济保障法制供给不足的客观现实。如何按照正当程序原则的基本要求，使国家征管权和纳税人基本权的配置达到合乎正义的平衡，是正当程序原则下《税收征管法》发展的终极样态（朱大旗 等，2014）。在此背景下，我国的税收征管应该进行制度革新，废止清税前置规则，取消行政复议前和行政诉讼前的“先缴税”规定，将税务救济权利完整地“还给”行政相对人。
为防范税收救济权利被滥用而损害国家税收利益，可借助正向激励和负向激励相结合的法律思维，在《税收征管法》中设置诱导性规则和阻却性规则，将是否先缴税的选择权利交给纳税人。同时，应本着忠于法律信仰的价值牵引，依托正向激励和负向激励相辅相成的机制设计，指引纳税人认同法律的内在价值，形成对法律的确认和信服，培育法律至上的道德素质，从而使行政相对人正确地理解和适用法律。《税收征管法》应该体现救济之义，无论税务行政复议前还是税务行政诉讼前，纳税人均不必缴纳有争议的税款。设置非强制性激励条款不仅是追求税收征纳双方的良性互动，更可以从根本上提升税收治理能力的现代化。在取消清税前置规则的制度安排下，可设定反向的阻却性规则与正向的诱导性规则，实现兼顾国家税收利益和纳税人救济权利的双重保障。在反向的阻却性规则方面可以通过设计惩罚性措施，如以罚款、加倍收取补税加算利息等措施，配之以“复议不停止执行”来阻却纳税人恶意拖欠税款与滞纳金；同时配置正向的诱导性规则，如退还多缴税款时加算利息、提高纳税信用等级等奖励性措施加以引导，以鼓励纳税人在提起复议之前先行缴纳税款与滞纳金。这样的制度安排可以使税务行政复议成为“最通情达理”的制度，由纳税人依法在“失败的可能性”与“选择的多样性”之间判断与把握机会，从而在最容易被接受的范围内作出选择。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第2期。）
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李俊英，吴菲.基于一起税案对税务行政复议申请期限起算时点的探讨[J].税务研究，2023（2）：95-100.
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